Por qué las cooperativas deben tener un tratamiento tributario diferente al de otras empresas

El tema del impuesto de renta a las cooperativas ha sido un tema de amplia discusión desde hace un tiempo en los medios de comunicación, en los Congresos y a nivel del Poder Ejecutivo en varios países de Latinoamérica y el Caribe. Muchos argumentos presentados en estas discusiones se basan en un profundo desconocimiento de lo que en realidad son las cooperativas, su identidad, y sus principios y valores.

"El régimen tributario se ha convertido en la actualidad en un tema de significativa importancia para las cooperativas en las más distintas partes del mundo. La preocupación se funda en la creciente carga tributaria a la que son sometidas estas entidades. Son varias las razones que dan cuenta de esta situación: por un lado la necesidad de cubrir déficits fiscales cada vez mayores, con la consiguiente necesidad de aumentar los ingresos públicos y, por otro, la tendencia a considerar a las cooperativas como una mera forma más de organización empresarial sin tomar en consideración sus peculiares características económicas y jurídicas.Lo cierto es que -especialmente en los años recientes- parece haberse desatado una suerte de persecución fiscal contra las cooperativas que no reconoce precedentes, la cual tiene lugar aun en países en los cuales tradicionalmente se les reconocía un tratamiento impositivo favorable. Ello impone un adecuado análisis del problema con miras a procurar una solución que tenga en cuenta la naturaleza propia de las cooperativas [1]".

EL ACTO COOPERATIVO

La Ley Marco para las Cooperativas de América Latina [2] establece en su artículo 6 que las cooperativas se regirán por las disposiciones de la Ley, sus normas reglamentarias y, en general, por los principios del Derecho Cooperativo. Supletoriamente se regirán por el Derecho Común en cuanto fuera compatible con su naturaleza. Asimismo, define al Derecho Cooperativo como el conjunto de normas especiales, jurisprudencia, doctrina y práctica basadas en los principios que determinan y regulan la actuación de las organizaciones cooperativas y los sujetos que en ellas participan.

La misma Ley Marco, en su artículo 7, lo define de la siguiente forma: "Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus socios o por las cooperativas entre sí en cumplimiento de su objetivo social y quedan sometidos al Derecho Cooperativo", con la siguiente justificación:

"Noción fundamental que ha ido ganando terreno en la legislación y la doctrina en los últimos años es la del “acto cooperativo” -diferente del acto de comercio y de otros actos jurídicos- que este artículo incorpora. El concepto recogido se limita a los actos realizados entre las cooperativas y sus socios o por las cooperativas entre sí, siempre en cumplimiento del objeto social. Sin embargo, existen otras posiciones legales y doctrinarias que confieren a la noción un alcance más amplio, incluyendo, por ejemplo, las operaciones con no asociados y aún todas las operaciones que las cooperativas realizan para cumplir su objeto social y, especialmente, el acto constitutivo, entendiendo a éste como el primer acto cooperativo generador de todos los demás. De allí que se postule que los actos de mercado practicados por la cooperativa, realizados en cumplimiento de su objeto social, vinculados a la actividad de los socios y por cuenta de éstos, no implican ingresos, facturación o cualquier ventaja patrimonial para aquélla.

Se aclara, como efecto fundamental, que estos actos se hallan sometidos al Derecho Cooperativo con lo cual se deslinda la aplicación de otras figuras o normas jurídicas extrañas a la naturaleza cooperativa. En todos los casos la relación socio-cooperativa se rige por el Derecho Cooperativo, lo cual resulta particularmente importante en el caso de las cooperativas de trabajo asociado a fin de evitar dudas sobre la naturaleza de dicha relación".

Esta caracterización del acto cooperativo ratifica una figura que ya está contemplada en varias legislaciones cooperativas de Latinoamérica y el Caribe. El acto cooperativo es la noción jurídica que define la propia actividad de las cooperativas y, por naturaleza, es esencialmente distinto del acto de comercio, propio de la economía lucrativa, del acto administrativo del derecho público, del acto civil, etc. Le otorga una naturaleza propia y distintiva a las cooperativas, lo que justifica que ellas deban regirse por el derecho cooperativo, un cuerpo jurídico integrado por la ley de cooperativas, sus disposiciones reglamentarias y las normas establecidas en los estatutos. La naturaleza distintiva de las cooperativas como organizaciones que definen su actividad con este tipo de actos justifican que sean reguladas con un cuerpo normativo propio y autosuficiente y que, sólo en forma supletoria, rijan otras normas jurídicas que no son concebidas conformes con su naturaleza.

En éste mismo capítulo se incluyen algunas normas principalmente concebidas para propiciar el fortalecimiento empresarial de las cooperativas. Por ejemplo, se contempla que las cooperativas presten servicios a no asociados, cuando esto sea conveniente o necesario para su propio desarrollo y bajo ciertas condiciones especiales. Una de estas condiciones es que el resultado que generen esas operaciones no sea repartido entre los socios (si se repartiera, la cooperativa se convertiría en una empresa lucrativa) sino que se destine a una reserva especial, no repartible o a fines de educación cooperativa, según lo que establezca el estatuto. En consecuencia, las cooperativas pueden vender sus servicios a otras personas diferentes siempre que los socios no se apropien del producto de esas actividades, lo que no afecta, entonces, su carácter de organizaciones no lucrativas.

En cuanto a los elementos que componen el Acto cooperativo, ya en 1976 los especialistas en la materia establecían en la denominada Carta Jurídica de San Juan que: "El acto cooperativo –analizado mediante la abstracción de notas circunstanciales– contiene ciertos elementos objetivos básicos que lo caracterizan por su propia naturaleza, independientemente de las definiciones legales que se pudieran formular al respecto. Se advierte, en principio, la presencia de los siguientes elementos que integran la noción del acto cooperativo:
a. necesidades individuales comunes;
b. propósito de obrar conjuntamente;
c. solidaridad;
d. servicio sin finalidad de lucro;
e. bienestar general." [3]

De esta manera, las peculiaridades características que asume la relación cooperativa-asociado hacen que ella escape del ámbito del derecho comercial y del derecho civil y se asista al nacimiento de una nueva figura: “el acto cooperativo” una distinta relación de convivencia, la cual no implica una relación de mercado, sino la realización de servicio social. El acto cooperativo es justamente la célula básica que posibilita toda la doctrina jurídica de la cooperación.

TRATAMIENTO FISCAL DE LAS COOPERATIVAS [4]

De lo dicho anteriormente surgen algunos criterios específicos que aplican a las cooperativas en materia impositiva, según los diferentes tributos.

En cuanto a los tributos que gravan los patrimonios, por lo general la legislación cooperativa establece la irrepartibilidad de las reservas y su destino desinteresado en caso de disolución de la cooperativa. Consiguientemente, se trata de un patrimonio de carácter social, no perteneciente a los socios individualmente. Por otra parte, el capital aportado por los socios no tiene el carácter de una inversión para obtener lucro sino que es la condición para poder utilizar los servicios de la cooperativa; tiene un carácter meramente instrumental. Adicionalmente, dicho capital sólo da derecho a percibir un interés limitado y no a apropiarse del resultado de la gestión social como sucede en las sociedades comerciales.

Con respecto a los impuestos sobre las rentas, cabe señalar que las cooperativas devuelven a sus socios el excedente que arroja el ejercicio anual en proporción a las operaciones realizadas por cada uno de ellos. De manera que, en principio, corresponde a cada uno de los socios individualmente tributar por los excedentes que perciba. En el caso de que exista un impuesto que grave los resultados de las empresas –y que se aplique también a las cooperativas- debe tenerse presente que si la cooperativa tributa, no deben hacerlo los socios; caso contrario habría una doble imposición. Por otra parte, ha de tenerse presente que en las cooperativas el excedente anual es simplemente un ajuste en el precio de los servicios utilizados por los socios durante el ejercicio, en tanto que en una sociedad comercial la ganancia es el resultado de una actividad lucrativa realizada con terceros. Lógicamente, los resultados que deriven de la prestación de servicios a no socios han de tener un tratamiento diferente, aun cuando no sean distribuibles.

Por último, en cuanto a los impuestos sobre las transacciones debe tenerse en cuenta que la operatoria de las cooperativas con sus socios es de una naturaleza singular puesto que no hay intermediación sino una acción en común de los socios cooperativamente organizados. Por ello, no puede hablarse estrictamente de una transacción entre el socio y la cooperativa, sino que hay un acto interno (que en las legislaciones de los países del Mercosur se denomina “acto cooperativo”). De igual manera, cuando la cooperativa primaria realiza operaciones con su organización de segundo grado tampoco puede decirse que exista una transacción puesto que se trata de un acto interno entre ellas. Si no se analiza adecuadamente esta cadena de operaciones puede incurrirse en duplicación de los gravámenes con la consiguiente discriminación en perjuicio de los socios de las cooperativas que terminarían pagando un impuesto mayor que quienes no lo son.

Los aspectos señalados exigen una adecuada consideración por parte de la legislación tributaria que no suele tomar en cuenta esas características propias de las cooperativas, máxime en la actualidad en que se pretende una total igualación de las empresas sin tener en cuenta su forma jurídica. Se sostiene que debe prevalecer la consideración de la actividad económica que se realiza y que no deben hacerse diferencias que puedan afectar la competencia. Con base en estos argumentos las cooperativas suelen ser sometidas a un tratamiento tributario que puede llegar a resultar más desfavorable que el de las otras empresas.

Finalmente, el tercer principio cooperativo de participación económica de los miembros está definido por la Alianza Cooperativa Internacional en los siguientes términos:

"Los miembros contribuyen de manera equitativa y controlan de manera democrática el capital de la cooperativa. Por lo menos una parte de ese capital es propiedad común de la cooperativa. Usualmente reciben una compensación limitada, si es que la hay, sobre el capital suscrito como condición de membrecía. Los miembros asignan excedentes para cualesquiera de los siguientes propósitos: el desarrollo de la cooperativa mediante la posible creación de reservas, de la cual al menos una parte debe ser indivisible; los beneficios para los miembros en proporción con sus transacciones con la cooperativa; y el apoyo a otras actividades según lo apruebe la membrecía".

Lo que establece este principio es que, cuando las actividades de la cooperativa generan excedentes, sus socios tienen el derecho y la obligación de decidir cómo han de ser aplicados. En primer lugar, para fortalecer el desarrollo institucional, mediante la conformación de una reserva indivisible, que garantiza la viabilidad de largo plazo de la entidad y, a su vez, la sostenibilidad mediante la formación de una propiedad social. Pero también pueden destinarlos a actividades de carácter social entre ellos mismos o dirigidas hacia la comunidad, ya que de ello depende el futuro del movimiento y la reproducción de los cooperados.